Sumario: 1. Prolegómenos. – 2. La relación jurídica tributaria. La obligación. – 3. Obligación tributaria: regulación. Problemática. – 4. Efectos de un acuerdo de pago sobre una deuda tributaria prescripta (inexistente).
1. Prolegómenos
La cuestión del título entronca directamente con la teoría general de la obligación tributaria, su noción misma, sus medios de extinción, sus efectos, y en definitiva con las garantías del administrado frente al Fisco.
La doctrina, tradicionalmente, ha estudiado el punto en sede de prescripción, al tratar precisamente los efectos de este modo de extinción de la obligación tributaria. Es por este motivo (de orden metodológico), creemos, que la problemática ha dado lugar a la dubitación y a la discusión, llevando a la Administración Tributaria a sostener –reiteradamente en la práctica- la existencia y validez de acuerdos de pagos que tengan como objeto – fuente – una obligación prescripta. Detrás de ese planteo, subyace la teoría de la existencia de obligaciones naturales en Derecho Tributario; fundamento que justifica la existencia del elemento causa, en tales acuerdos.
Las dudas desaparecen, a nuestro entender, si se aboca el punto desde la teoría general de la obligación tributaria, conjuntamente con el análisis de los principios que subyacen a la relación tributaria. Esto no quiere decir, claro está, que el análisis de los efectos de la prescripción, no conllevará a una conclusión en igual sentido, por una doble razón de fundamentos que se señalarán de seguido: normativos y lógicos (coherencia del sistema normativo).
La respuesta, por tanto, a la pregunta del título no puede tener otra respuesta que negativa, y eso por las razones que de seguido se exponen.
2. La relación jurídica tributaria. La obligación.
La relación jurídica tributaria es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación .
Esta naturaleza obligacional del vínculo, implica que la misma posea una identidad estructural con su símil de derecho privado y las diferencias surgen de su objeto (la prestación que un sujeto pretende del otro), que es el tributo, institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y diferenciada .
Toda obligación supone, para su nacimiento, un hecho, causa o título que la justifica . Con otras palabras lo viene a expresar el 1246 del Código Civil .
Este hecho se encuentra, en la obligación tributaria, exclusivamente en la Ley. El principio de legalidad, consagrado por la Constitución Uruguaya en sus arts. 7, 10 y 85 numerales 4º y 9º y 87, y en el art. 2 del CT, se resume en la inidoneidad o inhabilidad de la voluntad de la Administración y la del particular para crear el tributo. La existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria es una actividad reglada que excluye la posibilidad de aplicación analógica y de actuación discrecional .
En tal sentido el art. 2 del CT, establece: “La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley”.
Los elementos básicos de tal definición se desprenden claramente: 1) el presupuesto de hecho , supuesto hipotético , hecho imponible o hipótesis de incidencia previsto en una norma abstracta, y 2) el acaecimiento de ese hecho que da nacimiento al vínculo obligacional o relación jurídica.
Acaecido en el mundo fenoménico el hecho hipotéticamente establecido en la norma se deriva (relación de causalidad): nacimiento de una obligación.
3. Obligación Tributaria: regulación. Problemática.
Señala con acierto PÉREZ NOVARO , que la obligación constituye la institución o eje central del Derecho Tributario Material, por lo que resultaría ociosa la repetición de todo el contenido regulatorio del derecho común, sobre la creación, el desarrollo y la extinción de las obligaciones. En igual sentido se pronuncia, RODRÍGUEZ VILLALBA, para quien las normas del Derecho común se agregan a la regulación específica de los arts. 28 a 40 del CT .
No es menos cierto, sin embargo, que el Derecho Tributario Material posee autonomía científica, como lo sostiene la mayoría de la doctrina y el derecho comparado, con particularidad los derechos latinoamericanos. Por esta razón, es que las normas de derecho común no pueden trasladarse en bloque, y ser aplicadas sin más, a una obligación de naturaleza y perfiles tan propios .
En este ámbito general el art. 1441 y siguientes del Código Civil clasifica a las obligaciones con relación a sus efectos en dos especies: civiles y meramente naturales. El art. 1441 establece que son obligaciones civiles las que dan derecho a exigir en juicio el cumplimiento, y naturales aquellas que “procediendo de la sola equidad, no confieren acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas, autorizan para retener lo que se ha dado o pagado en razón de ellas”.
Como ha sido expresado precedentemente, el problema se plantea en estos términos: el artículo 1442 del Código Civil enumera cinco especies de obligaciones naturales; y su Nº 3 expresa: “las obligaciones civiles extinguidas por prescripción”.
Este es el expediente utilizado por la Administración Fiscal para sustentar la validez y eficacia de acuerdos de pago o convenios que incluyen –total o parcialmente- obligaciones prescriptas.
Dos son las razones que impiden la conceptuación de existencia de obligaciones naturales en Derecho Tributario, a saber: 1) La noción misma de obligación natural y su naturaleza jurídica, 2) El instituto de la prescripción y sus consecuencias en Derecho Tributario.
3.1. La obligación natural.
Su origen proviene, como tantas instituciones, del Derecho Romano , donde no tuvo una teoría orgánica, pues su concepto fue armado casuisticamente , las cuales como antitesis de las civiles estaban desprovistas de acción; no obstante el acreedor tenía la potestad de retener lo pagado en razón de ellas .
El instituto a examen, verdadera figura compleja, incongruente y llena de dificultades, encuentra un fundamento de base extrajurídico – histórico, cual es el soporte Moral del Derecho (deber moral o de conciencia).
Ambos elementos (antecedentes históricos y fundamentos), nada aportan al tema en cuestión. Lo que si es decisivo es la naturaleza jurídica de la obligación natural.
En este ámbito y pese a las diferencias doctrinarias , la doctrina mayoritaria entiende que no se trata de verdaderas obligaciones, siendo un título que justificaría un desplazamiento o una justa causa de atribución patrimonial.
En efecto: solo por comodidad y costumbre seguimos llamando a la especie obligación natural , la que en puridad nada tiene que ver con el concepto de obligación, careciendo aquella locución de valor técnico cualificativo .
Aquí no se trata de una obligación imperfecta por oposición a aquella que reúne todos los elementos de tal institución; teoría arcaica y en franco desuso, sino que la mentada obligación natural se reduce a una causa apta para justificar o cualificar un desplazamiento patrimonial que no será ilegítimo. Se trata de un hecho relevante para la Ley –Civil-, del cual, en cuanto es realizado y después que haya sido realizado, deriva –a posteriori, el conocido efecto de la irrepetibilidad .
Como dice ATALIBA , la norma tributaria asume la siguiente configuración: 1) hipótesis. “si sucediera el hecho Y”, 2) mandato: “pague X, en dinero al Estado”, 3) sanción: “si no paga se producirán determinadas consecuencias”.Dictada la norma siempre que sucedan los hechos descritos, incide el mandato. La descripción hipotética, contenida en la Ley, del hecho apto para dar nacimiento a la obligación –hecho jurígeno condicionante-, es la hipótesis de incidencia. Al hecho concreto, efectivamente ocurrido, de conformidad con la precisión legal, se le denomina hecho imponible. El hecho imponible acarrea la incidencia del mandato, creando un lazo obligacional . Esto no ocurre en la llamada obligación natural.
En este orden, la doctrina postula la coactividad como rasgo distintivo del tributo; como sinónimo de falta de libertad del obligado en cuanto al cumplimiento de la prestación una vez creada, lo cual tiene reflejo en la facultad del Estado de conminar dicho cumplimiento por la fuerza, así como por la existencia de un régimen punitivo especial en caso de incumplimiento.
La “coactividad” es inmanente al concepto de obligación tributaria . Si bien el concepto de “coactividad”, como sinónimo de “obligatoriedad de cumplimiento”, no es un elemento que perfila una diferenciación sustantiva respecto de las restantes obligaciones civiles, claramente es un elemento típico que sí la perfila y la separa de las obligaciones naturales, que carecen de dicho carácter.
En este punto, pues, y careciendo la mentada obligación natural de la naturaleza de verdadera obligación, cabe colegir que la misma es inaplicable al Derecho Tributario. La autonomía científica del Derecho Tributario material depone en tal sentido, ya que la justificación patrimonial no está prevista expresamente por la CT, y por tanto las consecuencias –gravosas- de tal instituto no pueden ser aplicables por analogía; derivación última de los principios autonómicos de este sector normativo.
Véase que no estamos aplicando a la especie la teoría general de la obligación (p. ej.: elemento responsabilidad patrimonial: art. 2472, CC), sino una atribución patrimonial específicamente autorizada por la Ley, contenida en la legislación civil, que solamente se acerca al concepto de obligación por razones históricas.
Encarada así la cuestión, y dejadas de lado las dificultadas semánticas que operan como un anclaje al efectivo avance de la ciencia, la solución no puede ser otra que la que se viene sosteniendo: inexistencia de la aplicabilidad de las consecuencias derivadas de los arts. 1441 y 1442, al Derecho Tributario, o si se quiere ser más convencional: inexistencia de las llamadas “obligaciones naturales”, en derecho tributario.
En forma concordante, e independientemente de los argumentos esgrimidos, puede señalarse que, como es pacíficamente admitido, la obligación tributaria pertenece al Derecho Público, por lo que constituye un instrumento autónomo: en su aspecto material tiene un contenido antitético con su análoga de Derecho Privado . Este elemento –absolutamente indiscutible- coadyuva al entendimiento que viene de exponerse.
A pesar de la claridad del planteo y de la conclusión, la respuesta del título ha sido precedida de otra: ¿la prescripción opera la extinción del crédito tributario o deja subsistente una obligación natural? . Esta perspectiva traslada el estudio el tema desde el punto de vista de los efectos del instituto de la prescripción. A ello se avocará el título que sigue.
3.2. Prescripción Tributaria. Elementos. Alcance.
Cabe partir, aquí del criterio hermenéutico establecido en el art. 5 del Código Tributario, en tanto en caso de vacío legal, el instituto de la prescripción tributaria debe integrarse en primer término con las normas análogas y principios generales del Derecho Tributario, y en su defecto con las normas del Código Civil (arts. 1188 y ss.), lo que se coligue de la autonomía científica del Derecho Tributario Material.
La prescripción extintiva en materia tributaria, es la pérdida del derecho de la Administración al cobro de los tributos y/o las sanciones e intereses, acaecido por el no uso del derecho durante un determinado tiempo .
En primer término, es un acto jurídico. Y esto en tanto ocurre, cuando la Administración, con su inacción, revela un comportamiento social relevante jurídicamente, que por ser tal recibe un efecto asignado por el orden jurídico .
En segundo término, la prescripción es un modo de extinción de la obligación tributaria, es decir que opera sobre el derecho de la Administración para el cobro de los tributos. En consecuencia, lo que se prescribe es el derecho de crédito de la Administración y no solamente la acción procesal para gestionar su cobro coactivo .
Los argumentos dados por la doctrina para fundar este extremo pueden resumirse en los siguientes:
a. El artículo 28 del Código Tributario, bajo el nomen iuris: “Modos de extinción de la obligación” refiere, en un mismo pie de igualdad al: “pago, compensación, confusión, remisión y prescripción”.
b. El artículo 38 del referido cuerpo normativo, establece expresamente que lo que se prescribe es: “El derecho al cobro de los tributos…”; esto es: el derecho de crédito; la obligación tributaria. La doctrina del Derecho Tributario es conteste en el punto .
En tercer término, en Derecho Tributario la prescripción opera ipso iure, esto es: opera de pleno derecho para producir el efecto liberatorio, por cuanto constituye un acto jurídico eficaz, cuando se cumple el tiempo de inercia del acreedor. El interesado en valerse de ella no está obligado a realizar ninguna actividad procesal, salvo que, en calidad de prevención, provoque una declaración de mera certeza.
Si bien en el Derecho Civil puede ser discutible el tema, pues al primer hecho (transcurso del tiempo), debe agregársele un segundo hecho: que el deudor la invoque, oponiendo la excepción de prescripción (art. 1447 Nº 8 del CC), no sucede lo mismo en Derecho Tributario.
Las siguientes razones abonan dicha conclusión:
a. El art. 28 del Código Tributario, no establece que la prescripción se haga valer únicamente por la vía prevista en al art. 1447, nral 8 del CC; esto es: por vía de excepción. El CT no contiene remisión alguna y sólo refiere al modo de extinción de la obligación .
b. El artículo 152 de la Ley 16.713 impone al Banco de Previsión Social el deber de declarar la prescripción de la obligación tributaria Esta declaración es una facultad reglada y no discrecional, aún cuando no la alegue el interesado. La jurisprudencia se ha pronunciado a favor de la extensión de este deber a toda la Administración Tributaria.
c. El principio de verdad material, que implica que el acto administrativo deba fundarse en motivos reales, verdaderos, so pena de ilegitimidad . Al no ajustarse a los hechos materialmente verdaderos, el acto está viciado de nulidad insanable, por falta de causa o motivo . Es evidente, pues, que la Administración se encuentra en situación de deber: debe declarar la prescripción, pues ésta ha operado por el simple transcurso del tiempo.
En síntesis, y conforme a lo expuesto, luego de operada la prescripción, la obligación que tenía naturaleza tributaria, sus sanciones e intereses, y que como tal estaba comprendida en las definidas en el art. 10 del CT, ha perdido ese carácter, lo que determina su total extinción (siempre que no haya un acto interruptivo o suspensivo del término legal de prescripción).
4. Efectos de un acuerdo de pago sobre una deuda tributaria prescripta (inexistente).
Según los razonamientos efectuados anteriormente, cabe interrogarse cuál es el efecto de un acuerdo de pago que tenga por objeto adeudos extinguidos por el modo (medio) prescripción. De todo lo que se viene de exponer se coligue que el acuerdo efectuado carece de causa jurídica y los pagos que se realicen en su mérito, son pagos indebidos, debiéndose proceder a la devolución de los mismos por las razones que seguidamente se expresan.
En primer término: el principio de legalidad, de raigambre constitucional, supone que no existe tributo sin ley que lo establezca (art. 85, nral. 4 y art. 10 de la Constitución), lo que conlleva a admitir sin hesitación la indisponibilidad del crédito por parte de la Administración Fiscal, todo lo cual torna inviable el régimen de pagos acordado.
En efecto, estando extinta la obligación tributaria, ¿puede renacer por efecto del acuerdo de pago?.
La respuesta es negativa, y su fundamento se encuentra en el principio de legalidad .
DE POSADAS BELGRANO lo ha dicho con suma precisión y claridad: “.., La única voluntad que rige el nacimiento y la extinción de la obligación tributaria es la voluntad de la ley y cuando ésta deja de producir efectos jurídicos por el transcurso del tiempo establecido por la propia voluntada de la ley, no puede concebirse que aparezca otra voluntad, la del particular, que produzca efectos jurídicos.” .
En forma concordante expresa MONTERO TRAIBEL: “En consecuencia, cuando la ley dice que una obligación se extingue por el modo prescripción, está diciendo que esa obligación no existe más, tanto para el sujeto pasivo como para el sujeto activo. De modo que el pago que haga el primero está mal hecho y el Estado no puede recibirlo. Y es más, si lo recibiera, no me cabe ninguna duda de que el contribuyente puede repetir por esa suma en mérito a un pago de lo indebido…” .
Los pagos que se efectúen en su mérito no reconocen causa jurídica (en el sentido de causa de la atribución patrimonial).
La doctrina, sin fisuras, admite la naturaleza causal del pago, esto es: no abstracta. Quien paga realiza una atribución patrimonial causa solvendi, es decir, con la finalidad de que a través de ella se cumpla o extinga una deuda. Esa finalidad, constante, invariable, típica es la causa del pago. Cuando se paga una deuda inexistente tal finalidad es inviable y, en virtud de ello, el referido desplazamiento patrimonial carece de justificación idónea. Es absolutamente nulo (o inexistente) por falta de causa .
Es ilícito el dictado de un acto de determinación cuyo objeto sea un crédito fiscal que no existe, por lo tanto no hay justa causa de la atribución patrimonial, noción que perfila a la obligación natural . Extinguido el derecho de la Administración Fiscal, no hay ninguna razón de equidad que pueda ser causa de una obligación tributaria de carácter natural . Por esta razón (además de lo dicho supra), no hay obligaciones naturales en Derecho Tributario. En este punto está de acuerdo nuestra doctrina en forma conteste .
Por otra parte y por el mismo orden de fundamentos, la prescripción consumada en Derecho Tributario no es renunciable . Todas las razones antedichas militan a favor del rechazo de la aplicación del 1189 del CC, por la propia particularidad de la relación tributaria, que la diferencia con el vínculo civil .
PÉREZ NOVARO, utiliza un argumento de peso que coadyuva a la interpretación que se relaciona. El art. 35 del CT, en sede de compensación, limita el derecho de los sujetos pasivos a compensar con sus deudas referentes a los períodos no prescriptos. “Esta norma solo se justifica si la Administración estuviera impedida de exigir correlativamente deudas prescriptas, pues una interpretación diferente, vulneraría el principio de igualdad, de recepción constitucional e indudable jerarquía normativa superior, en su vertiente de igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria” .
Las consideraciones efectuadas supra, fundamentan el derecho del sujeto que acordó con la Administración Tributaria a obtener el reintegro del tributo pagado (con sus multas y recargos) y la obligación de la Administración Tributaria, por su parte, a devolver lo obtenido (y lo que obtenga) indebidamente, debiendo cumplir el administrado, previamente, con lo con lo preceptuado en el artículo 75 del Código Tributario.
El objeto es la devolución del tributo (con sanciones e intereses), pagado en contra de lo dispuesto por la ley, por lo que su fundamento se encuentra en los principios propios del Derecho Tributario, y no conforme a las soluciones y principios basados en el Derecho Civil (pago de lo indebido y enriquecimiento sin causa). En este sentido, la doctrina hispano – luso – americana, se manifestó conteste con lo que acaba de mencionarse, expresando en las VIII Jornadas: “La devolución de tributos se expresa o resuelve jurídicamente en una obligación legal de derecho público”, por lo que se le aplicarán normas de derecho público y entre ellas, especialmente, las del Derecho Tributario.
El fundamento, como viene de decirse, se encuentra en que principio de legalidad, según el cual el fisco no tiene derecho a ingresar y retener un importe sin ley que así lo establezca .
Sin perjuicio de lo mencionado precedentemente, se darían los presupuestos jurídicos del tipo previsto en el art. 1312 del Código Civil; a saber: a) realización de un pago, b) ausencia de deuda. En la caracterización de la doctrina dominante, se trata del indebido objetivo (indebitum ex re), que no exige la prueba del error.
Sin perjuicio de que la doctrina mayoritaria entiende que el error es tan solo una de las posibles razones que explican el pago sin existir causa que lo justifique, aunque no la única, ya que las liberalidades no se presumen (razones de urgencia, situaciones que no llegan a configurar vicio del consentimiento, oportunidad, etc.); siendo lo único importante si tiene o no causa jurídica que lo fundamente.
De todos modos, como se refirió, el requisito del error en el artículo 1312 del CC está referido exclusivamente para el cumplimiento de una obligación ajena (indebido subjetivo) .
De modo tal que el principio de coherencia que necesariamente rige en todo Ordenamiento Jurídico (769, Nº 3, art. 1261, Nº 4, art. 1288, inc. 3), impone que dicho pago sea absolutamente nulo (o inexistente) por falta de causa, y en consecuencia procede la repetición en todos los casos, haya o no existido error .
LA LEY URUGUAY – Año II, N°6, Junio 2009.